自建厂房土地使用权是否计入房产原值?

每天八分钟，知晓财税事。大家早上好，这里是每天7点更新的财税早班车，我是你们的老朋友伟凡，和我一起来开启由《亿企学会》APP为您准备的财税早餐吧。

在产业技术变革趋势的引领下，企业在不断推进转型升级，在这个过程中，企业的财税管理也需要同步加强。本期我们主要聊聊制造业厂房建设环节涉税风险与应对。

制造业购得土地自建厂房存在哪些涉税处理？

制造企业为了建造一座自用的房屋建筑物，通过出让方式取得了一项土地使用权。依据《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。也就是说：新企业会计准则要求将土地使用权的取得成本计入无形资产价值中，在土地使用权年限内摊销；将房屋建筑物的设计和建造等成本先通过“在建工程”科目中归集，待房屋建筑物达到预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。另外，依据《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”根据上述规定，对于所述的各项支出，应当判断其与取得土地使用权更为相关，还是与固定资产更为相关。

这里我们主要聊一聊制造业购得土地使用权后专门用于新厂房建设，在建设过程中，占用了该无形资产并且消耗了其一部分的经济利益，符合《企业会计准则讲解（2010)》第七章第四节中所述的条件，即在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的。同时土地使用权在房屋建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，属于自行建造固定资产的成本。因此土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部分，应计入在建工程成本，而不应当直接计入当期损益。

现在，将建造期间的摊销，计入自行建造厂房的成本，也就是土地使用权在此期间的部分价值计入了房屋的成本。按照财税【2010】121号文件规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

我们来看个案例：甲食品加工公司成立于2017年11月1日，为独立核算的有限责任公司，主营蜜饯、罐头等研发、生产经营及销售。2022年10月6日，税务检查人员到该企业进行纳税检查时，提出企业未将支付的地价款并入房产原值缴纳房产税。对此企业财务人员非常不解。

原来，该企业为扩大生产经营规模，2020年新征用土地7万平方米，支付土地转让价款1260万元，每平方米均价180元。取得土地时，企业财务处理为“借：无形资产1260万元；贷：银行存款1260万元。”企业在该宗土地上建造厂房、办公楼，建筑面积16万平方米，建筑成本17600万元。2021年5月达到使用状态并变竣工结算转入固定资产，企业账务处理为“借：固定资产17600万元；贷：在建工程17600万元”，企业从2021年6月按照17600万元税基缴纳2021年房产税，17600*70%*1.2%/12*7=86.24万元。这样计提房产税对不对呢？

案例中企业应将支付的地价款并入房产原值缴纳房产税。企业新建工业园区的宗地容积率为建筑面积16万平方米/7万平方米=2.29。该容积率大于0.5，因此应将支付的全部价款纳入房产原值。所以企业应缴纳2021年度房产税（1260+17600）*70%*1.2%/12*7=92.414万元，企业需补缴6.174万元。如果甲公司在该地上建设厂房、办公楼建筑面积3万平方米，那么容积率为3万平方米/土地面积7万平方米=0.43，小于0.5，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价，则应计入房产原值缴纳房产税的地价款为3*2*180=1080万元，企业应缴纳2021年度房产税（1080+17600）*70%*1.2%/12*7=91.532万元，应补缴房产税5.292万元。

如果企业尚未决算但提前自用的房产，如何确定计税依据呢？

依据《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。另外，依据财税[2008]152号的规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。

房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。因此，工程决算前已经投入使用的房产，应当以暂估入账价值计算缴纳房产税。如果认为不向税务机关提供竣工验收报告，就可以一直以房产尚未使用的理由，不结转固定资产不缴纳房产税，不仅违反了企业会计准则，也违反了税收规定，将为企业带来较大的财务风险与税收风险。

购得土地自建厂房除了涉及房产税，还涉及哪些税务处理？

依据国家税务总局公告2014第74号《关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》自2014年12月31日起，通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。也就是说，通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不论是土地储备中心缴纳耕地占用税，还是受让方直接缴纳耕地占用税，均应当从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

【总结】

企业经营离不开营业场所，由于双方交易习惯、主体地位、商业目的存在差异，往往会造成税务上的难题。处理不当，就会给企业造成税负增加，多缴“冤枉税”，或者造成税务上的不合规，引发税务风险。

了解财税动态，聚焦新政热点。以上就是由《亿企学会》APP为您准备的财税早餐，希望能为您开启美好的一天，明天早七点，我们继续研究。